MANDANTENINFORMATION März-April 2018

Eine von einer GmbH gezahlte überhöhte Vergütung an eine dem GmbH-Gesellschafter nahe stehende Person ist keine Schenkung der GmbH an die nahe stehende Person, wenn der Gesellschafter an der Vereinbarung mitgewirkt hat. Allerdings kann es sich um eine Schenkung des Gesellschafters selbst an die ihm nahe stehende Person handeln.

Hintergrund: Zahlt eine GmbH an einen Gesellschafter ein überhöhtes Gehalt, einen überhöhten Kaufpreis oder eine überhöhte Miete, stellt sich die Frage, ob der unangemessene Teil der Vergütung eine Schenkung der GmbH darstellt. Diese Frage stellt sich auch dann, wenn die überhöhte Vergütung nicht dem Gesellschafter selbst, sondern an eine diesem nahe stehende Person, z. B. an seinen Ehegatten, gezahlt wird. Ertragsteuerlich wird der unangemessene Teil als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt und dem Einkommen der GmbH wieder hinzugerechnet.

Streitfälle: Der Bundesfinanzhof (BFH) musste über drei Fälle (Urteile vom 13.09.2017, II R 54/15, II R 32/16, II R 42/16) entscheiden, in denen eine GmbH jeweils eine überhöhte Miete bzw. einen überhöhten Kaufpreis an eine dem Gesellschafter nahe stehende Person (dessen Mutter bzw. Ehegatten oder Bruder) zahlte. Den jeweiligen Miet- bzw. Kaufvertrag hatte der Gesellschafter unterzeichnet. Das Finanzamt behandelte den überhöhten Teil des Kaufpreises/der Miete als verdeckte Gewinnausschüttung. Zudem sah es in dem überhöhten Teil des Preises eine Schenkung der GmbH und setzte Schenkungsteuer gegenüber der dem Gesellschafter nahe stehenden Person fest.

Entscheidung: Der BFH verneinte Schenkungen der GmbHs an die jeweils nahe stehende Person:

• Zu Schenkungen gehören auch gemischte Schenkungen, bei denen ein überhöhter Preis bzw. eine überhöhte Miete oder ein überhöhtes Gehalt gezahlt werden. Der Schenkungsteuer unterliegt dann der überhöhte Teil.
• Wird an einen Gesellschafter eine überhöhte Vergütung gezahlt, so beruht diese überhöhte Zahlung auf dem Gesellschaftsverhältnis. Es handelt sich dann um eine Gewinnausschüttung, die verdeckt erfolgt und die den Gewinnanspruch des Gesellschafters mindert. Denn aufgrund der überhöhten Zahlung steht der GmbH weniger Geld für die offene Gewinnausschüttung zur Verfügung. Dies gilt auch dann, wenn die überhöhte Vergütung an eine dem Gesellschafter nahe stehende Person gezahlt wird, d. h. an dessen Angehörigen.
• Beruht die überhöhte Vergütung auf dem Gesellschaftsverhältnis zwischen der GmbH und dem Gesellschafter, kann es sich nicht um eine Schenkung handeln. Denn es fehlt an der Freigebigkeit, weil die GmbH im Hinblick auf den Gewinnanspruch des Gesellschafters leistet und an dessen Angehörigen zahlt.
• Die überhöhte Vergütung beruht auf dem Gesellschaftsverhältnis, wenn der Gesellschafter an der Vereinbarung, die eine überhöhte Zahlung festlegt, mitgewirkt hat. Diese Mitwirkung kann darin bestehen, dass der Gesellschafter den Miet-, Kauf- oder Dienstvertrag als Gesellschafter-Geschäftsführer mit unterzeichnet, dass er den Geschäftsführer zum Vertragsabschluss anweist, dass er dem Vertrag zustimmt oder dass er in sonstiger Weise auf den Vertragsabschluss hinwirkt. In den Streitfällen hatte der jeweilige Gesellschafter den Vertrag mit unterschrieben oder als Geschäftsführer abgeschlossen.
• Zwar lagen danach keine Schenkungen der GmbHs an die dem Gesellschafter nahe stehende Personen vor. Allerdings ist es denkbar, dass der jeweilige Gesellschafter selbst als Schenker anzusehen ist und damit eine Schenkung des Gesellschafters an die ihm nahe stehende Person (Angehörigen) vorgelegen hat. Hierüber brauchte der BFH jedoch nicht zu entscheiden, da das Finanzamt nur eine Schenkung der jeweiligen GmbH an die nahe stehende Person besteuert hatte.

Hinweise: Die drei aktuellen Urteile sind Grundsatzentscheidungen im Bereich der Schenkungsteuer bei Kapitalgesellschaften. Dabei korrigiert der BFH seine bisherige Rechtsprechung, nach der eine überhöhte Leistung der GmbH an eine dem Gesellschafter nahe stehende Person keine Schenkung des Gesellschafters sein könne, weil es an einer Vermögensverschiebung zwischen dem Gesellschafter und der nahe stehenden Person fehlte.

Nunmehr sieht der BFH die Vermögensverschiebung zwischen dem Gesellschafter und der nahe stehenden Person darin, dass der Gesellschafter einen geringeren Gewinnausschüttungsanspruch hat, wenn die GmbH eine überhöhte Zahlung an den Angehörigen des Gesellschafters leistet. Die Finanzämter werden die aktuellen Urteile möglicherweise zum Anlass nehmen, die Schenkungsteuerpflicht bei verdeckten Gewinnausschüttungen, die aus überhöhten Leistungen der GmbH an eine dem Gesellschafter nahe stehende Person resultieren, zu prüfen.

Eine doppelte Haushaltsführung liegt nicht vor, wenn die Hauptwohnung des Arbeitnehmers noch im Einzugsbereich des Beschäftigungsortes liegt und der Arbeitnehmer von seiner Hauptwohnung aus die Arbeitsstelle in zumutbarer Weise täglich erreichen kann. Die Kosten für eine Zweitwohnung, die näher an der Arbeitsstelle liegt, sind dann nicht absetzbar.

Streitfall: Der Kläger wohnte mit seiner Ehefrau und deren zwei Kindern in B. Er arbeitete in A, das 36 km entfernt lag und mit dem Pkw bzw. den öffentlichen Verkehrsmitteln in rund einer Stunde zu erreichen war. Der Kläger mietete in A eine Zweitwohnung an und machte die Miete in Höhe von ca. 15.000 € als Werbungskosten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung geltend, die das FA nicht anerkannte.

Entscheidung: Der Bundesfinanzhof (BFH) wies die Klage ab:

• Eine doppelte Haushaltsführung ist nur dann zu bejahen, wenn Hauptwohnsitz und Beschäftigungsort auseinanderfallen. Befinden sich aber sowohl der Hauptwohnsitz als auch die Zweitwohnung am Beschäftigungsort, sind Werbungskosten für eine doppelte Haushaltsführung nicht anzuerkennen.
• Der Begriff des Beschäftigungsorts ist weit auszulegen. Der Beschäftigungsort umfasst also nicht nur die politische Gemeinde, sondern auch den Einzugsbereich, von dem aus man üblicherweise die Arbeitsstätte in zumutbarer Weise täglich erreichen kann. Einen allgemeinen Richtwert für eine bestimmte Mindestentfernung gibt es nicht. Entscheidend ist die individuelle Verkehrsverbindungen zwischen Hauptwohnung und Beschäftigungsort.
• Im Streitfall betrug die Entfernung zwischen der Hauptwohnung und der Arbeitsstätte 36 km. Die Fahrt mit dem Pkw dauerte unter Berücksichtigung eines Zeitzuschlags wegen Staugefahr etwa 1 Stunde, mit den öffentlichen Verkehrsmitteln ca. 1 Stunde und 10 Minuten. Eine derartige Fahrzeit ist in Großstädten durchaus üblich, sodass dem Kläger eine tägliche Fahrt von seinem Hauptwohnsitz in B zu seinem Beschäftigungsort in A zuzumuten war. Damit lag der Hauptwohnsitz in B noch im Einzugsbereich des Beschäftigungsorts A, sodass keine doppelte Haushaltsführung bestand.

Hinweis: Zum Beschäftigungsort zählt der gesamte Einzugsbereich, ohne dass es auf die Gemeinde- oder Stadtgrenzen oder auf die Zugehörigkeit zu einem bestimmten Bundesland ankommt. Als grobe Richtschnur für die Zugehörigkeit zum Einzugsbereich gilt eine Fahrzeit von etwa einer Stunde. Solange sich die Arbeitsstätte also innerhalb einer Stunde vom Familienwohnsitz aus erreichen lässt, wird eine doppelte Haushaltsführung nicht anerkannt.

Der Ausfall einer privaten Darlehensforderung ist steuerlich absetzbar. Es ist nicht erforderlich, dass der Steuerpflichtige seine wertlose Darlehensforderung mit Verlust verkauft.

Hintergrund: Seit Einführung der sog. Abgeltungsteuer werden auch Gewinne und Verluste aus dem Verkauf oder der Rückzahlung von privaten Darlehensforderungen als Kapitaleinkünfte behandelt.

Streitfall: Der Kläger gewährte im Jahr 2010 einem Dritten ein verzinsliches Darlehen. Im Jahr 2012 wurde über das Vermögen des Dritten das Insolvenzverfahren eröffnet, sodass der Kläger einen Restbetrag von ca. 20.000 € zur Insolvenztabelle anmeldete. Diesen Betrag machte er in seiner Einkommensteuererklärung als Verlust bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geltend.

Entscheidung: Der Bundesfinanzhof (BFH) gab der Klage dem Grunde nach statt und verwies die Sache an das Finanzgericht (FG) zur weiteren Aufklärung zurück:

• Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören seit der Einführung der Abgeltungsteuer im Jahr 2009 auch Wertveränderungen bei Darlehensforderungen. Es werden also nicht mehr nur die Zinsen als Kapitaleinnahmen erfasst, sondern auch Gewinne und Verluste aus dem Verkauf von Darlehensforderungen bzw. aus der Rückzahlung von Darlehen, wenn die Darlehensforderung unter dem Nennwert erworben wurde und der Darlehensschuldner nun das Darlehen vollständig zurückzahlt.
• Der Kläger hat seine Darlehensforderung zwar nicht verkauft, sondern sie ist ausgefallen. Ein Ausfall wird einem Verkauf aber gleichgestellt. Wenn der Gesetzgeber nämlich die Rückzahlung eines – unter dem Nennwert erworbenen – Darlehens als Gewinn erfasst, muss konsequenterweise auch der Ausfall der Rückzahlung als Verlust berücksichtigt werden. Der Steuerpflichtige ist daher nicht gezwungen, seine wertlos gewordene Darlehensforderung zu verkaufen.
• Der Verlust wird jedoch erst dann berücksichtigt, wenn der Ausfall des Darlehens endgültig feststeht. Die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens reicht hierfür noch nicht aus, wohl aber die Ablehnung der Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse. Das FG muss nun den Zeitpunkt des Ausfalls ermitteln.

Hinweise: Der BFH beantwortet eine für die Praxis wichtige Rechtsfrage zugunsten der Steuerpflichtigen. Denn das Gericht erkennt den Ausfall eines Darlehens steuerlich genauso an wie den Verlust aus der Veräußerung einer Darlehensforderung zu einem Preis unter dem Nennwert der Forderung.

Diese Rechtsfrage war bislang umstritten, weil das Gesetz ausdrücklich nur den Verlust aus der Veräußerung einer Forderung erwähnte, nicht aber den bloßen Ausfall der Darlehensforderung. In der Praxis wurde daher häufig sicherheitshalber eine wertlos gewordene Forderung noch zu einem geringfügigen Kaufpreis von z. B. 1 € an einen Dritten oder Angehörigen verkauft, um den Verlust steuerlich geltend zu machen. Nach dem aktuellen Urteil ist ein solcher Verkauf nicht mehr erforderlich. Allerdings erleichtert ein Verkauf die Bestimmung des Zeitpunkts der Entstehung des Verlustes.

Das Urteil betrifft den Ausfall privater Darlehensforderungen. Andere Grundsätze können gelten, wenn es sich um die Darlehensforderung eines mit 1 % an einer GmbH beteiligten Gesellschafters handelt, der das Darlehen seiner GmbH gewährt hat.

Die Kindergeldgewährung aufgrund einer Berufsausbildung endet nicht immer bereits mit der Bekanntgabe des Ergebnisses einer Abschlussprüfung, sondern ggf. erst mit dem späteren Ablauf der gesetzlich festgelegten Ausbildungszeit. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) kürzlich entschieden.

Hintergrund: Eltern volljähriger Kinder haben u.a. Anspruch auf Kindergeld, wenn das Kind noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet hat und für einen Beruf ausgebildet wird.

Streitfall: Die Tochter des Klägers absolvierte eine Ausbildung zur staatlich anerkannten Heilerziehungspflegerin, die nach der einschlägigen landesrechtlichen Verordnung drei Jahre dauert. Der Ausbildungsvertrag hatte dementsprechend eine Laufzeit vom 1.9.2012 bis zum 31.8.2015. Die Tochter bestand die Abschlussprüfung im Juli 2015; in diesem Monat wurden ihr die Prüfungsnoten mitgeteilt.

Die Familienkasse ging davon aus, dass eine Berufsausbildung bereits mit Ablauf des Monats endet, in dem das Prüfungsergebnis bekanntgegeben wird, so dass es nicht auf das Ende der durch Rechtsvorschrift festgelegten Ausbildungszeit ankommt. Sie hob daher die Festsetzung des Kindergeldes ab August 2015 auf und verwies hierzu auf die Rechtsprechung des BFH, der zufolge eine Ausbildung mit der Bekanntgabe des Prüfungsergebnisses endet.

Entscheidung: Der Kläger wandte sich dagegen und erstritt das Kindergeld für den Monat August erfolgreich vor dem BFH:

• In den bislang entschiedenen Fällen war die Bekanntgabe des Prüfungsergebnisses der späteste in Betracht kommende Zeitpunkt für das Ende der Ausbildung.
• Hiervon unterscheidet sich der Streitfall, weil hier das Ausbildungsende durch eine eigene Rechtsvorschrift geregelt
• Nach der Heilerziehungspflegeverordnung des Landes Baden-Württemberg dauert die Fachschulausbildung zur Heilerziehungspflegerin drei Jahre.
• Die Vorschrift des § 21 Abs. 2 des Berufsbildungsgesetzes (BBiG), der zufolge eine Berufsausbildung vor Ablauf der Ausbildungszeit mit der Bekanntgabe des Prüfungsergebnisses endet, war nicht einschlägig, da die Ausbildung an einer dem Landesrecht unterstehenden berufsbildenden Schule absolviert wurde, so dass das BBiG nicht anwendbar war.
• Damit endete die Berufsausbildung vorliegend nicht im Juli 2015, sondern erst mit Ablauf des Folgemonats.

Sind Ehegatten krankheitsbedingt in einem Alten- oder Pflegeheim untergebracht, können sie die Kosten hierfür als außergewöhnliche Belastungen absetzen. Jedoch ist für jeden Ehegatten – und nicht nur für einen Ehepartner – eine Haushaltsersparnis von den außergewöhnlichen Belastungen abzuziehen, wenn sie keinen weiteren Haushalt mehr führen.

Hintergrund: Zu den außergewöhnlichen Belastungen gehören u. a. die Kosten für eine krankheitsbedingte Unterbringung in einem Alten- oder Pflegeheim. Allerdings ist eine Haushaltsersparnis abzuziehen, da auch ein gesunder Steuerpflichtiger Verpflegungs- und Wohnkosten hat.

Sachverhalt: Die Kläger waren Eheleute, die aufgrund ihrer Pflegebedürftigkeit seit Mai 2013 in einem Alten- und Pflegeheim in einem Doppelzimmer untergebracht waren. Einen weiteren Haushalt führten sie nicht. Für die Unterbringung entstanden ihnen Kosten in Höhe von ca. 28.000 €. Sie zogen hiervon die Haushaltsersparnis für einen Steuerpflichtigen ab und machten den verbleibenden Betrag als außergewöhnliche Belastung geltend. Das Finanzamt zog hingegen für jeden Ehegatten eine Haushaltsersparnis ab.

Entscheidung: Der Bundesfinanzhof (BFH) gab dem Finanzamt Recht:

• Außergewöhnliche Belastungen setzen zusätzliche Aufwendungen voraus. Daher sind die außergewöhnlichen Belastungen um diejenigen Aufwendungen für Unterkunft und Verpflegung zu mindern, die dem Steuerpflichtigen auch ohne die Unterbringung im Alten- oder Haushalt entstehen würden; dies ist die sog. Haushaltsersparnis.
• Bei Ehegatten ist die Haushaltsersparnis für jeden Ehegatten abzuziehen. Denn jeder Ehegatte wird um die Kosten für die Miete, für Grundgebühren für Strom und Wasser, für Reinigung und für Nahrung entlastet, wenn er in einem Pflege- oder Altenheim untergebracht ist.
• Würde die Haushaltsersparnis nur für einen Ehegatten abgezogen, käme es zu einer Doppelbegünstigung, weil der andere Ehegatte die gesamten Kosten für die Unterbringung und Verpflegung steuerlich absetzen könnte, obwohl er hinsichtlich seines Existenzminimums bereits durch den Grundfreibetrag entlastet wird.

Hinweise: Die Haushaltsersparnis wird auf Grundlage des Unterhaltshöchstbetrags ermittelt. Aktuell liegt dieser bei 9.000 €, wobei der Betrag zeitanteilig zu ermitteln ist, wenn die Unterbringung im Pflegeheim nicht ganzjährig erfolgt. Auf eine tatsächliche Ersparnis kommt es nicht an.

Die Haushaltsersparnis wird nur dann von den außergewöhnlichen Belastungen abgezogen, wenn die Steuerpflichtigen keinen weiteren Haushalt mehr unterhalten.