MANDANTENINFORMATION Januar-Februar 2018

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat seine Rechtsprechung zur steuerlichen Anerkennung von Verlusten aus Darlehensforderungen eines GmbH-Gesellschafters sowie von Aufwendungen aus einer Bürgschaft des GmbH-Gesellschafters für Verbindlichkeiten der GmbH geändert. Derartige Verluste und Aufwendungen werden grundsätzlich nicht mehr steuerlich berücksichtigt, wenn das Darlehen ab dem 27.9.2017, dem Tag der Urteilsveröffentlichung, gewährt bzw. stehengelassen oder die Bürgschaft ab dem 27.9.2017 übernommen wird.

Hintergrund: Nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH kann ein GmbH-Gesellschafter, dessen Beteiligung zu seinem Privatvermögen gehört, bei der Veräußerung oder Auflösung seiner GmbH nicht nur seine Einlage vom Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn abziehen, sondern auch den Ausfall von Darlehensforderungen sowie die Inanspruchnahme aus einer für die GmbH eingegangenen Bürgschaft als sog. nachträgliche Anschaffungskosten absetzen, und zwar zu 60 % nach dem Teileinkünfteverfahren. Die Voraussetzungen für den Abzug richteten sich bislang nach dem sog. Eigenkapitalersatzrecht, das zivilrechtlich bereits im Jahr 2009 abgeschafft worden ist.

Sachverhalt: Dem Kläger wurde im Jahr 2010 eine GmbH-Beteiligung von seinem Vater im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragen. Bereits im Jahr 2006 hatte sich der Kläger, obwohl er zu diesem Zeitpunkt noch gar nicht Gesellschafter war, für Verbindlichkeiten der GmbH verbürgt; allerdings hatte die Bank zu diesem Zeitpunkt bereits eine Beteiligung des Klägers gefordert. Im Jahr 2011 geriet die GmbH in Insolvenz, und der Kläger wurde aus der Bürgschaft in Höhe von ca. 140.000 € in Anspruch genommen. Er machte die Bürgschaftszahlungen in Höhe von 140.000 €, die von seinem Vater übernommene Einlage von 27.000 € sowie weitere Kosten von ca. 8.000 € als Auflösungsverlust geltend. Das Finanzamt erkannte die Bürgschaftszahlungen steuerlich nicht an.

Entscheidung: Der BFH hat der Klage aus Gründen des Vertrauensschutzes stattgegeben; künftig werden in solchen Fällen der Darlehensausfall und die Inanspruchnahme aus der Bürgschaft jedoch nicht mehr absetzbar sein:

• An der bisherigen Anknüpfung an das Eigenkapitalersatzrecht hält der BFH nicht mehr fest, da das Eigenkapitalersatzrecht zivilrechtlich bereits seit dem Jahr 2009 nicht mehr gilt. Es kommt daher künftig nicht mehr darauf an, ob ein Darlehen des GmbH-Gesellschafters oder eine von ihm eingegangene Bürgschaft funktionell wie haftendes Eigenkapital zu behandeln ist.
• Entscheidend ist künftig vielmehr, ob das Gesellschafterdarlehen oder die vom Gesellschafter eingegangene Bürgschaft den handelsrechtlichen Anschaffungskostenbegriff erfüllt. Dies ist der Fall, wenn Darlehen oder Bürgschaft zu einer offenen oder verdeckten Einlage führen. Steuerlich werden künftig daher nur noch folgende Leistungen des GmbH-Gesellschafters berücksichtigt: Nachschüsse, Einzahlungen in die Kapitalrücklage, Barzuschüsse oder der Verzicht auf eine werthaltige Forderung. Ein Darlehen oder eine Bürgschaft können nur noch ausnahmsweise steuerlich berücksichtigt werden, wenn sie nämlich mit einer Einlage wirtschaftlich vergleichbar sind. Dies kann bei einem Gesellschafterdarlehen der Fall sein, wenn es z. B. aufgrund eines Rangrücktritts denselben Rückzahlungseinschränkungen unterliegt wie Eigenkapital.
• Die neue Rechtsprechung gilt aus Gründen des Vertrauensschutzes aber erst ab dem Tag der Veröffentlichung dieses Urteils; dies war der 9.2017. Entscheidender Zeitpunkt ist der Tag der Hingabe bzw. des Stehenlassens des Darlehens (bei Eintritt der Krise der GmbH) bzw. der Tag der Übernahme der Bürgschaft.
• Wegen dieses Vertrauensschutzes waren die Aufwendungen des Klägers aus der Bürgschaftsinanspruchnahme steuerlich zu berücksichtigen. Zwar war der Kläger bei der Übernahme der Bürgschaft noch nicht Gesellschafter; es stand aber bereits fest, dass er Gesellschafter werden wird, weil die Bank darauf Wert gelegt hatte. Die Übernahme der Bürgschaft hatte zum damaligen Zeitpunkt eigenkapitalersetzenden Charakter, weil ein ordentlicher Kaufmann zu diesem Zeitpunkt nur noch Eigenkapital zugeführt hätte.

Hinweise: Das Urteil führt zu einer grundlegenden Änderung der steuerlichen Behandlung sogenannter Finanzierungshilfen (Gesellschafterdarlehen und Bürgschaftsübernahme). Aufgrund des Vertrauensschutzes besteht Handlungsbedarf vorrangig nur für künftige Finanzierungshilfen, zu denen aber auch das sog. Stehenlassen eines Darlehens gehören kann. Künftig wird es steuerlich vorteilhaft sein, dass statt der Finanzierungshilfe in Gestalt eines Darlehens oder Bürgschaft Eigenkapital gewährt wird.

Das Bundesfinanzministerium (BMF) hat in einem aktuellen Schreiben zur steuerlichen Behandlung von Zuzahlungen des Arbeitnehmers bei Nutzung eines Dienstwagens, den er auch privat nutzen darf, Stellung genommen. Das BMF wendet nun die neue Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) an, sodass künftig nicht nur pauschale Zuzahlungen des Arbeitnehmers dessen geldwerten Vorteil mindern, sondern auch individuelle Kosten, die der Mitarbeiter trägt (z. B. für das Tanken). Voraussetzung ist allerdings, dass die Kostenübernahme arbeitsvertraglich oder aufgrund einer anderen arbeits- oder dienstrechtlichen Rechtsgrundlage vereinbart worden ist.

Hintergrund: Die Überlassung eines Dienstwagens an den Arbeitnehmer, den dieser auch für Privatfahrten nutzen darf, führt zu einem steuerbaren geldwerten Vorteil, der entweder nach der sog. 1 %-Methode mit 1 % des Bruttolistenpreises pro Monat oder nach der sog. Fahrtenbuchmethode nach den für die Privatfahrten entstandenen Aufwendungen zu bewerten ist. Der BFH hat vor Kurzem entschieden, dass Zuzahlungen des Arbeitnehmers den geldwerten Vorteil mindern, allerdings nicht zu einem negativen Wert führen dürfen, falls die Zuzahlungen höher sein sollten als der geldwerte Vorteil.

Wesentliche Aussagen des BMF: Das Ministerium folgt der neuen BFH-Rechtsprechung und akzeptiert die Minderung des geldwerten Vorteils in Höhe der von einem Arbeitnehmer geleisteten Zuzahlungen.

• Bei den Zuzahlungen, die den geldwerten Vorteil mindern, kann es sich um ein pauschales Monatsentgelt, um eine vom Arbeitnehmer übernommene Leasingrate, um eine Kilometerpauschale oder um die Übernahme einzelner Kfz-Kosten wie z. B. Benzin, Kfz-Steuer, Reparaturen und Versicherungsbeiträge handeln.

Hinweis: Nicht als Zuzahlungen gelten Kosten, die keine eigentlichen Kfz-Kosten sind, z. B. Mautgebühren, Fährkosten, Parkgebühren, Beiträge für Unfall- und Insassenversicherungen oder Bußgelder. Auch ein Barlohnverzicht des Arbeitnehmers im Rahmen einer Gehaltsumwandlung ist keine Zuzahlung.

• Wird der geldwerte Vorteil nach der sog. 1 %-Methode ermittelt, mindert sich dieser Betrag um die geleisteten Zuzahlungen, maximal jedoch bis auf einen Betrag von 0 €.
• Wird der geldwerte Vorteil mittels Fahrtenbuchmethode ermittelt, mindert er sich um pauschale Nutzungsentgelte des Arbeitnehmers. Individuell getragene Kosten können folgendermaßen berücksichtigt werden: Entweder werden nur die vom Arbeitgeber getragenen Kosten im Umfang der Privatnutzung angesetzt und müssen dann als geldwerter Vorteil versteuert werden. Oder die Kfz-Kosten erhöhen sich zunächst um die vom Arbeitnehmer selbst getragenen Kosten; dafür werden aber die vom Arbeitnehmer selbst getragenen Kosten anschließend vom geldwerten Vorteil abgezogen.

Beispiel: Vereinbart ist, dass der Arbeitnehmer das Benzin selbst bezahlt; er wendet hierfür 3.000 € auf. Die übrigen Kosten für den Dienstwagen in Höhe von 7.000 € trägt der Arbeitgeber. Der Arbeitnehmer nutzt den Dienstwagen im Umfang von 10 % für private Fahrten.

Variante 1: Als geldwerter Vorteil werden 10 % von 7.000 €, also 700 €, angesetzt. Die vom Arbeitnehmer selbst gezahlten Benzinkosen bleiben außer Ansatz.

Variante 2: Die Kfz-Kosten werden insgesamt mit 10.000 € angesetzt, indem auch die vom Arbeitnehmer selbst getragenen Kosten einbezogen werden. Hieraus ergibt sich im ersten Schritt ein geldwerter Vorteil von 1.000 €, nämlich 10 % von 10.000 €. Von diesen 1.000 € werden in einem zweiten Schritt die eigenen Zuzahlungen des Arbeitnehmers in Höhe von 3.000 € abgezogen, maximal aber bis auf einen Wert von 0 €. Damit muss der Arbeitnehmer keinen geldwerten Vorteil mehr versteuern.

• Auch Zuzahlungen des Arbeitnehmers zu den Anschaffungskosten des Dienstwagens mindern den geldwerten Vorteil bis auf 0 €, und zwar nicht nur im Zahlungsjahr, sondern auch in den Folgejahren, soweit sie im Zahlungsjahr nicht vollständig angerechnet werden können.

Hinweise: Das für die Finanzämter bindende BMF-Schreiben gilt in allen offenen Fällen. Die Grundsätze des Schreibens sind bereits im Lohnsteuerabzugsverfahren zu beachten, sodass der Arbeitnehmer seinem Arbeitgeber die selbst getragenen Kfz-Kosten wie z. B. für das Benzin und die Gesamtfahrleistung mitteilen muss. Der Arbeitgeber hat jedoch keine Ermittlungspflichten. Soweit der Lohnsteuerabzug nicht zutreffend erfolgt, kann der Arbeitnehmer in seiner Einkommensteuererklärung die Zuzahlungen geltend machen. Hierzu muss er die Höhe des geminderten geldwerten Vorteils nachweisen.

Das Bundesfinanzministerium (BMF) hat zur Überlassung von geleasten Elektro- und „normalen“ Fahrrädern durch den Arbeitgeber an Arbeitnehmer Stellung genommen. Das Schreiben des BMF enthält insbesondere eine Bewertungsvereinfachung für die Wertermittlung von Elektrofahrrädern.

Hintergrund: In dem Schreiben geht es insbesondere um (Elektro-)Fahrräder, die der Arbeitgeber von einem Leasinggeber least und aufgrund eines Überlassungsvertrags seinen Arbeitnehmern zur Nutzung für drei Jahre überlässt, wobei die Fahrräder auch privat genutzt werden dürfen. In der Regel wird das Gehalt des Arbeitnehmers im Wege der Gehaltsumwandlung in Höhe eines der Leasingrate des Arbeitgebers vergleichbaren Betrags herabgesetzt. Nach Ablauf einer dreijährigen Vertragslaufzeit erhält der Arbeitnehmer häufig die Möglichkeit, das Fahrrad zu einem Preisnachlass zu erwerben.

Wesentliche Aussagen des BMF zur steuerlichen Behandlung:

• Zunächst ist zu prüfen, ob der Arbeitgeber das Fahrrad überhaupt seinem Arbeitnehmer im Zusammenhang mit einer Gehaltsumwandlung oder mit einer arbeitsvertraglichen Zusatzvergütung überlässt oder ob nicht der Arbeitnehmer selbst das Fahrrad least. Ist der Arbeitnehmer selbst Leasingnehmer, handelt es sich nicht um eine Überlassung durch den Arbeitgeber; es entstehen dann keine geldwerten Vorteile für den Arbeitnehmer.
• Die private Nutzungsmöglichkeit des Fahrrads ist mit 1 % der unverbindlichen Bruttopreisempfehlung des Herstellers pro Monat zum Zeitpunkt des Beginns der Nutzung zu bewerten. Diese Preisempfehlung ist auf volle Hundert Euro abzurunden.

Hinweis: Dies entspricht der bisherigen Verwaltungsauffassung. Insoweit enthält das BMF-Schreiben nichts Neues.

• Der Preisnachlass, den der Arbeitnehmer bei einem Kauf des Fahrrads nach Ablauf des Leasingvertrags des Überlassungsvertrags erhält, ist als geldwerter Vorteil zu versteuern.

Hinweis: Die Finanzverwaltung beanstandet es nicht, wenn der Wert des Fahrrads nach drei Jahren Nutzungsdauer mit 40 % der unverbindlichen Bruttopreisempfehlung des Herstellers, die im Zeitpunkt der Inbetriebnahme des Fahrrads galt, angesetzt wird. Liegt der vom Arbeitnehmer gezahlte Kaufpreis unter diesen 40 %, entsteht insoweit ein steuerpflichtiger geldwerter Vorteil.

Das neue BMF-Schreiben gilt in allen noch offenen Fällen und ist für die Finanzämter verbindlich, nicht aber für die Finanzgerichte.

Darüber hinaus hat das BMF die Steuerbefreiung für das Aufladen von Elektrofahrzeugen mit Hilfe von Ladestationen oder Ladevorrichtungen des Arbeitgebers ausgeweitet. Nunmehr können auch Elektrofahrräder, die verkehrsrechtlich kein Kfz darstellen, lohnsteuerfrei aufgeladen werden.

Hintergrund: Nach dem Gesetz sind vom Arbeitgeber gewährte Vorteile für das elektrische Aufladen eines Elektrofahrzeugs oder Hybridfahrzeugs im Betrieb des Arbeitgebers oder für die zeitweise zur privaten Nutzung überlassene (d. h. verliehene) betriebliche Ladevorrichtung lohnsteuerfrei. Diese Vorteile müssen zusätzlich zum geschuldeten Arbeitslohn gewährt werden. Die Steuerfreiheit gilt befristet in der Zeit vom 1.1.2017 bis zum 31.12.2020 und ist eigentlich auf E-Bikes, die verkehrsrechtlich nicht als Kfz gelten (dies sind Räder, deren Motor lediglich Geschwindigkeiten von bis zu 25 km/h unterstützt), nicht anzuwenden.

Die wichtigsten Aussagen des BMF:

Nunmehr erkennt das BMF die Steuerbefreiung auch für Elektrofahrräder an, die verkehrsrechtlich nicht als Kfz einzuordnen sind. Die Ausdehnung der Steuerbefreiung erfolgt aus Billigkeitsgründen und gilt zeitlich unbegrenzt.

Ferner hat das BMF eine Vereinfachungsregelung für die Erstattung von Stromkosten des Arbeitnehmers für Dienstwagen getroffen. Erstattet der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer die Stromkosten für das Aufladen eines Elektro- bzw. Hybrid-Dienstwagens, stellt diese Erstattung bereits nach bisheriger Handhabung des BMF steuerfreien Auslagenersatz dar. Nunmehr können hierfür für den Zeitraum vom 1.1.2017 bis zum 31.12.2020 folgende monatliche Pauschalen aus Vereinfachungsgründen zu Grunde gelegt werden:

• bei zusätzlicher Lademöglichkeit beim Arbeitgeber: 20 € für Elektro-Dienstwagen und 10 € für Hybridfahrzeuge,
• ohne zusätzliche Lademöglichkeit beim Arbeitgeber: 50 € für Elektro-Dienstwagen und 25 € für Hybridfahrzeuge.

Hinweis: Diese Beträge gelten auch dann, wenn der Arbeitnehmer die Stromkosten für einen Dienstwagen selbst trägt. Die genannten Beträge können dann aus Vereinfachungsgründen auf den geldwerten Vorteil für die Privatnutzungsmöglichkeit des Elektro-Dienstwagens bzw. Hybrid-Dienstwagens angerechnet werden und mindern damit die Höhe des geldwerten Vorteils.

Der Beitragssatz zur gesetzlichen Rentenversicherung sinkt zum 1.1.2018 von 18,7 auf 18,6 %. In der knappschaftlichen Rentenversicherung sinkt der Beitrag von 24,8 auf 24,7 %.

Für Minijobber sinkt der Eigenanteil von 3,7 % auf 3,6 %, sofern keine Befreiung von der Rentenversicherung vorliegt (13,6 % bei Minijobs in Privathaushalten). Arbeitgeber zahlen weiterhin einen Renten-Pauschalbeitrag in Höhe von 15 % (bzw. 5 % bei Minijobs in Privathaushalten).